长期股权投资 [浅析长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理]
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长期股权投资 [浅析长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理]

2019-09-21 10:53:43 投稿作者: 点击:

浅析长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理

浅析长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理 摘要:由于税收法规和会计准则的分离,作为企业金融 资产重要组成部分的长期股权投资不可避免地会存在暂时 性差异。以我国会计准则和企业所得税法规为依据,分析了 长期股权投资涉及的暂时性差异的会计处理。

一、长期股权投资涉及的暂时性差异 根据所得税法及实施条例,长期股权投资可以财产转让 收入或者股息、红利等权益性投资收益的形式交纳企业所得 税,由于长期股权投资在税法与会计核算上的差异,不可避 免地会产生暂时性差异。为便于分析暂时性差异,本文将其 分为与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异和与长期 股权投资后续计量相关的暂时性差异。

(一)与长期股权投资初始确认相关的暂时性差异 通常长期股权投资初始确认时,其计税基础与入账价值 是一致的,不产生暂时性差异。但是在以下特定情形下,存 在与长期股权投资相关的暂时性差异。

1.税收优惠产生的暂时性差异企业所得税法第31条和实施条例第97条规定,创业投资 企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资,可以按投资 额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该企业的应纳税所得 额,当年不足抵扣的,可以在以后纳税年度结转抵扣。因此, 该优惠条件增加了长期股权投资税前可扣除的金额,其计税 基础大于长期股权投资账面价值,存在暂时性差异。

2.同一控制下企业控股合并产生的暂时性差异 根据合并准则的规定,同一控制下企业合并中,合并方 取得的长期股权投资应当按照取得被合并方所有者权益的 份额确认和计量,而企业所得税法实施条例第71条规定,投 资资产的计税基础是其投资成本,因此,从投资企业的角度 来看,同一控制下控股合并形成的长期股权投资在初始确认 时,其账面价值和计税基础是不相等的,存在暂时性差异。

(二)与长期股权投资后续计量相关的暂时性差异 1.长期股权投资由于计提减值准备产生的暂时性差异 长期股权投资计提减值准备会导致长期股权投资账面 价值减少,该部分不能减少企业所得税的应纳税所得额,不被税法认可,但企业处置长期股权投资时,其允许在税前扣 除的部分仍然包括已经计提的对应的减值准备。因此,在不 考虑其它因素的情况下,长期股权投资的账面价值会小于其 计税基础,存在可抵扣差异。

2.“权益法”核算的长期股权投资由于初始入账价值调 整产生的暂时性差异 投资企业取得的对合营企业投资或对联营企业投资,当 初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净 资产公允价值份额,应调整增加营业外收入和长期股权投资 的账面价值。但如果投资企业未来转让此长期股权投资,其 计税基础仍是初始投资成本,从而产生暂时性差异。

3.“权益法”核算的长期股权投资由于损益调整产生的 暂时性差异 “权益法”核算的长期股权投资,当被投资单位实现净 利润或发生净亏损时,投资企业应按照其享有或分担的份额 调整长期股权投资账面价值,但未来投资企业处置该项长期 股权投资时,其允许抵扣的金额仍然是调整前的金额,从而 导致暂时性差异的产生。4.“权益法”核算的长期股权投资由于其他权益变动产 生的暂时性差异 采用“权益法”核算时,投资企业对于被投资单位除净 损益以外的其他所有者权益变动,应按照被投资单位除净损 益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分,相应 调整长期股权投资的账面价值和资本公积,这导致调整后账 面价值与计税基础不相等,产生暂时性差异。

二、与长期股权投资相关的暂时性差异的会计处理 长期股权投资所涉及的暂时性差异按照所得税准则,有 两种会计处理方式:不确认递延所得税资产(或递延所得税 负债)和确认递延所得税资产(或递延所得税负债)。

(一)不确认相关的递延所得税资产(或递延所得税负 债) 长期股权投资采用“成本法”核算时,其相关的暂时性 差异在处置该项长期股权投资时转回;
采用“权益法”核算 时,除“损益调整”对应的暂时性差异可能在被投资单位分 配股利时转回外,其余部分也是在处置长期股权投资时转回。

但是投资企业持有长期股权投资的意图通常与作为“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”的投资是不一样的,不 是为了短期内出售或回购。比如,投资企业可能基于长期的 经营战略,在可预见的未来不仅没有处置长期股权投资的打 算,甚至在能够控制或者影响被投资单位的利润分配时,也 不要求被投资单位分配现金股利。在这种情况下,既然暂时 性差异在可预见的将来不会转回,为了确保会计信息质量, 真实反映经营状况,所得税会计准则第12条和第14条规定, 不确认此类暂时性差异。

(二)确认所得税影响 所得税准则规定,除上述不确认所得税影响的情形外, 暂时性差异应当按以下原则确认所得税影响:交易影响了会 计利润或应纳税所得额的,相关的所得税影响应作为利润表 中所得税费用;
交易直接计入所有者权益的,其所得税影响 计入所有者权益;
与企业合并中取得资产、负债相关的所得 税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入合并当期损益。

对控股合并而言,企业合并中取得资产、负债,是合并 资产负债表中的被投资单位的相关资产、负债,它们的暂时 性差异在合并报表中确认,由于相关的长期股权投资在编制 合并报表时已经抵销,不存在确认所得税影响的问题;
对新 设合并、吸收合并,被投资单位已经撤销,不存在长期股权投资,当然也不存在暂时性差异,因此确认长期股权投资涉 及的暂时性差异,只会确认为所得税费用或者计入所有者权 益。

三、结束语 根据我国现行会计准则,与长期股权投资相关的暂时性 差异是否应当确认递延所得税资产(或者递延所得税负债), 关键是看投资企业未来是否有可能处置该项投资资产,而这 在很大程度上要依靠企业管理层和会计人员对长期股权投 资持有意图的主观判断。为了减少业务处理的主观性,提高 企业的会计信息质量,笔者建议我国能够出台更加具体的与 投资相关的所得税处理规范,而且笔者相信这必将有助于推 动我国会计准则进一步发展。

参考文献:
[1]财政部.企业会计准则——应用指南.2006. [2]国家税务总局.企业所得税法实施条例释义连 载.http://www.chinatax.gov.cn/,2008.

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